Так что нет ничего удивительного в том, что 12 марта 2016 года на официальном сайте ГФС (в разделе «Регуляторная политика») был обнародован проект приказа МФУ «Об утверждении Изменений в форму Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятий»⁽³⁾. Но декларации за I квартал и за полугодие 2016 года представлялись плательщиками налога по старой форме. И только 8 июля 2016 года Приказом № 585 были утверждены изменения в данную форму. В Минюсте этот приказ зарегистрирован 28.07.2016 г. под № 1049/29179, а 19.08.2016 г. — опубликован в «Офіційному віснику України».

Интересный нюанс: приказ утвержден Минфином, но его проект был размещен на сайте ГФС, а пояснительную записку к проекту (ее полное название «Анализ влияния регуляторного акта к проекту приказа Министерства финансов Украины «Об утверждении Изменений в форму Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятий») подписал председатель ГФС. В общем, нет никаких сомнений по поводу истинных «творцов» документа.

Вступление в силу: все, как всегда…

Согласно п.3 Приказа № 585 он вступает в силу со дня официальной публикации. Но, как известно, в соответствии с украинским законодательством вступление в силу не всегда означает… вступление в силу. В частности, п.46.6 ст.46 НКУ (ссылка на который, кстати, есть в преамбуле приказа) предусмотрено, что новые или измененные формы деклараций «вступают в силу для составления отчетности за налоговый период, следующий за налоговым периодом, в котором произошло их обнародование».

Исходя из этого, должно было быть так:

квартальные плательщики налога на прибыль впервые отчитываются по новой форме (или, точнее, по форме с учетом изменений) по итогам 2016 года;

годовые — по итогам 2017 года.

Но многолетний опыт подсказывает, что за 2016 год по измененной форме будут отчитываться все. Кроме того, с очень высокой степенью вероятности можно предположить, что квартальным плательщикам придется сделать это уже по итогам трех кварталов 2016 года. Ведь именно в декларации за этот период им необходимо будет отразить новый показатель — одноразовый авансовый взнос, предусмотренный п.38 подраздела 4 раздела ХХ НКУ. В старой форме декларации места для этого показателя нет, а в новой — есть. Парадокс, но если верить указанной норме Кодекса, то данный показатель является одноразовым в буквальном смысле этого слова. Отражаться он должен только в одной декларации, и это именно декларация за три квартала 2016 года! Зачем такой показатель включать в декларацию? Очевидно, налоговики надеются, что эта норма будет распространяться и на следующие годы.

Кстати, с этой нормой связан еще один парадокс: в подразделе 4 два пункта с номером 38, поэтому не все налогоплательщики сразу находят необходимый.

Как свидетельствует тот же опыт, решение о первом периоде применения измененной декларации будет приниматься налоговиками, а налогоплательщики по этому поводу никогда не спорят и только ждут соответствующих разъяснений. Какими они будут на этот раз, предсказать нетрудно…

Изменения: требования НКУ и исправление ошибок

Изменения внесены в основную часть декларации, в приложения ВП, ПН и РІ, а приложения АВ и ЗП изложены в новой редакции. Специально для тех, кто успел ознакомиться с проектом изменений, отметим: между проектом и приказом существует несколько небольших отличий (о них — далее в комментарии).

В пояснительной записке к проекту приказа указано, что он разработан в связи с принятием Верховной Радой Украины Закона № 909. На самом же деле изменения можно четко разделить на две группы:

изменения, вызванные Законом № 909 и Законом № 903⁽⁴⁾, которые были приняты после вступления в силу Приказа № 897;

изменения, являющиеся исправлением ошибок (в частности, в приложениях АВ и ЗП) и устранением неточностей.

Есть изменения, не требующие комментариев. Например, в строке 04 основной части декларации приведена формула, ранее содержавшая ссылку на строку 03. Теперь это ссылка уточнена: «строка 03 РІ». Или немного изменена «реквизитная» строка 2 основной части декларации, и отныне в ней есть отдельная ячейка, заполнять которую должны плательщики, базовым отчетным периодом для которых является год. Кстати, этого изменения не было в проекте.

Приложение ПН дополнено тремя новыми строками. Все они касаются освобождения от налогообложения доходов нерезидентов по операциям с государственными ценными бумагами. Причем речь идет именно об освобождении: в графах 4, 5, 6, в которых должны были быть отражены ставки и сумма налога, проставлены крестики, так что налогоплательщикам придется заполнить только графу 3, указав в ней сумму самого дохода. Две новые строки (строки 22 и 23) связаны с пп.141.4.10 ст.141 НКУ, который появился в Кодексе благодаря Закону № 482⁽⁵⁾ (вступил в силу 27.05.2015 г.). Еще одна строка (строка 24) своим появлением обязана Закону № 702⁽⁶⁾ и п.37 подраздела 4 раздела ХХ НКУ. Оба закона уже действовали на момент составления первой редакции декларации, поэтому указанные строки должны быть в ней изначально.

Тем, кто составляет приложение ПН, приходится указывать в его заглавной части некоторые дополнительные реквизиты, в частности, реквизит «Отметка о наличии офшорного статуса». К данному реквизиту есть примечание 2, которое до внесения изменений было сформулировано следующим образом: «Согласно перечню офшорных зон, установленному Кабинетом Министров Украины». Теперь в примечании сказано следующее: «При наличии офшорного статуса в соответствии с подпунктом 141.4.9 пунктом 141.4 статьи 141 раздела III Налогового кодекса Украины». Этого уточнения не было в проекте изменений.

«Авансовые» изменения

Как известно, Законом № 909 отменена необходимость уплаты плательщиками налога на прибыль ежемесячных авансовых взносов, зато введен один авансовый взнос, который необходимо будет отразить в декларации за три квартала. Так что не удивительно, что изменениям подверглись все элементы декларации, связанные с авансовыми взносами, а именно:

название раздела, в который входит строка 26 основной части декларации. Отныне она будет называться «Расчет авансового взноса по налогу на прибыль предприятий»;

содержание строки 26 — формулировка названия показателя и формула его расчета;

примечания 8 и 9;

строка 26 приложения ВП и примечания к ней;

строка 16.1 приложения ЗП (строка с таким кодом отдана другому показателю, а для разового авансового взноса предназначена строка 16.6).

Вот так выглядит «авансовый» раздел основной части декларации:

Розрахунок авансового внеску з податку на прибуток підприємств

Как видим, упоминание о ежемесячных авансовых взносах в строке 26 основной части декларации осталось. Однако в примечании 8 объясняется, что оно касается только ситуации, когда плательщик налога на прибыль уточняет показатели деклараций за отчетные периоды 2013 или 2014 годов. Кстати, таким образом ГФС косвенно отвечает на вопрос, нужно ли до сих пор исправлять ошибки, связанные с расчетом авансовых взносов. И это притом, что «авансовая» эпопея уже завершена, рассчитан и уплачен реальный налог на прибыль.

Примечание 9, по сути, дублирует то, что указано в самой строке: «Расчет авансового взноса в размере 2/9 налога на прибыль, подлежащего уплате до 31 декабря 2016 года, заполняется плательщиком налога в Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятий за три квартала 2016 года».

Строка 26 есть и в приложении ВП. В старой форме она была точной копией строки 26 основной части декларации. Такой же копией, но уже измененной строки 26 (включительно с примечаниями 8 и 9), она остается и сейчас.

Новые разницы

Благодаря Закону № 903 и Закону № 909 раздел 4 приложения РІ дополнен пятью новыми разницами, но очевидно, что круг плательщиков, которым придется заполнять строки 4.1.17, 4.1.18,4.2.13, 4.2.14 и 4.2.15, не так уж и велик. Ведь речь идет об очень «особых» видах доходов и расходов, предусмотренных п.36 и 39 подраздела 4 раздела ХХ НКУ. В первом случае речь идет о доходах и расходах, «возникающих у плательщиков налога, которые являются должниками (заемщиками) по внешним кредитам (займам), привлеченным под государственные гарантии, обслуживание и погашение которых осуществляется за счет средств Государственного бюджета Украины, по перечню, определенному Кабинетом Министров Украины». Во втором случае разницы применяются плательщиками налога на прибыль, на которых распространяется действие«закона о финансовой реструктуризации» и только в период действия этого закона.

С изменениями, внесенными в Кодекс Законом № 909, связаны изменения, внесенные в раздел 3 приложения РІ.

В частности, название показателя строки 3.2.2 изложено в следующей редакции: «Сумма начисленных доходов от участия в капитале других плательщиков налога на прибыль предприятий, плательщиков единого налога четвертой группы (подпункт 140.4.1 пункта 140.4 статьи 140 раздела III Налогового кодекса Украины)». В предыдущей редакции этой строки не были названы плательщики единого налога четвертой группы.

В новой редакции изложено также название показателя строки 3.2.3: «Сумма начисленных доходов в виде дивидендов, подлежащих выплате от других налогоплательщиков, уплачивающих авансовые взносы по налогу на прибыль при выплате дивидендов (подпункт 140.4.1 пункта 140.4 статьи 140 раздела III Налогового кодекса Украины».

Чтобы понять суть данных изменений, стоит ознакомиться с комментариями к указанным строкам в материалах газеты «Бухгалтерия»⁽⁷⁾).

Приложение АВ: формулировки точнее, структура лучше

Хотя приложение АВ и изложено в новой редакции, изменений в нем немного — чуть изменена структура. В частности, строки 1.4 и 1.5 поменялись местами. В строке 1.4 отражается «часть чистой прибыли (дохода), подлежащая уплате в государственный бюджет государственными унитарными предприятиями и их объединениями…», а в строке 1.5 — «сумма дивидендов, выплаченная материнской компанией». Замена не случайна и логична, ведь в приложении есть еще две строки, в которых упоминается «материнская компания». В предыдущей форме приложения этостроки 3 и 4, а в новой редакции — строки 2 и 3. Таким образом, все строки с «материнской компанией» расположены рядом. Конечно же, так удобнее.

Чрезвычайно важный для расчета показатель, который в предыдущей редакции приложения отражался в строке 2, перемещается в строку 4. При этом формулировка показателя осталась без изменений, а вот его, так сказать, сопровождение — формула и примечание — подкорректированы. Из формулы убрали явно неуместную ссылку на строку 23 ПН. А примечание, наоборот, дополнили очень необходимым предложением: «В случае если денежное(ые) обязательство по налогу на прибыль, начисленное(ые) за отчетный(ые) год (годы), по итогам которого(ых) выплачиваются дивиденды, не погашено(ы), то в строке 4 настоящего приложения указывается вся сумма дивидендов, подлежащая выплате».

Таким образом, была исправлена явная ошибка⁽⁸⁾.

Приложение ЗП: почетное место — «дивидендным» авансам

Это приложение претерпело больше всего изменений, важнейшими из которых, пожалуй, являются изменения, касающиеся «дивидендных» авансовых взносов. Для платежей этого вида в приложении предусмотрено сразу 5 строк:

в строке 16.2 отражается сумма авансового взноса текущего периода (перенесена из строки 6приложения АВ);

строка 16.3 предназначена для отражения сумм авансовых взносов, не учтенных в уменьшение налога на прибыль за предыдущие периоды;

в строку 16.4 попадает сумма показателей строк 16.2 и 16.3;

в строке 16.4.1 необходимо указать сумму, на которую может быть уменьшен налог на прибыль текущего года. Как определить эту сумму, в описании показателя не указано. Очевидно, это не случайно. Из контекста пп.57¹.1.2 ст.57¹ НКУ понятно, что данная сумма не может превышать сумму налога на прибыль. Но, очевидно, налоговики постараются уменьшить ее, предлагая определенную последовательность уменьшения налога на прибыль (так, как это было в предыдущие годы, и так, как это сделано в предыдущей редакции приложения ЗП⁽⁹⁾);

в строку 16.4.2 попадет разница между показателями строк 16.4 и 16.4.1, и эта сумма будет перенесена на следующие налоговые периоды.

Таким образом, в приложении предложен алгоритм расчета, подобный тому, который содержался в декларации, действовавшей до 2015 года.

В приложение включена строка, в которой будет отражена сумма налога на прибыль, полученную из иностранных источников, которая засчитывается при уплате налога в Украине (строка 16.1). Об этом показателе при составлении предыдущей формы декларации просто забыли.

Можно осторожно порадоваться, что из строки, предназначенной для отражения суммы налога на недвижимое имущество (теперь это строка 16.5), убрана ограничивающая формула. В то же время настораживает, что эту строку переместили ниже, и теперь она идет после «дивидендно-авансовых» строк. Ведь если налоговики будут применять свой любимый прием последовательного уменьшения суммы налога на прибыль, то плательщики налога снова не смогут в полной мере воспользоваться своим правом на уменьшение (или будут вынуждены бороться за это право).

В проекте название показателя строки 16.5 было сформулировано следующим образом: «сумма начисленного и уплаченного налога на недвижимое имущество», в то время как в п.137.6 ст.137 НКУ(в редакции, действующей с 01.01.2016 г.) речь идет лишь о начисленной сумме. В утвержденной форме приложения ЗП эта неточность устранена.

⁽¹⁾Приказ МФУ от 20.10.2015 г. № 897 «Об утверждении формы Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятий» (прим. ред.).

⁽²⁾Закон Украины от 24.12.2015 г. № 909-VIII «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины и некоторые законодательные акты Украины в части обеспечения сбалансированности бюджетных поступлений в 2016 году» (прим. ред.).

⁽³⁾Об этом проекте подробнее см.: Назарбаева И. Декларация в ожидании изменений: новые требования НКУ и исправление ошибок // Налог на прибыль: от бухгалтерских записей — к строкам декларации: Сборник систематизированного законодательства. — 2016. — Вып.3. — С.34—35 (прим. ред.).

⁽⁴⁾Закон Украины от 23.12.2015 г. № 903-VIII «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины по проекту модернизации Бортнической станции очистки сточных вод» (прим. ред.).

⁽⁵⁾Закон Украины от 22.05.2015 г. № 482-VIII «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины в части налогообложения доходов, полученных нерезидентами по долговым обязательствам» (прим. ред.).

⁽⁶⁾Закон Украины от 17.09.2015 г. № 702-VIII «О внесении изменений в раздел XX «Переходные положения» Налогового кодекса Украины относительно особенностей налогообложения при реструктуризации государственного и гарантированного государством долга и его списания» (прим. ред .).

⁽⁷⁾См.: Кушина Е. Доходы/потери от участия в капитале и дивиденды // Налог на прибыль: от бухгалтерских записей — к строкам декларации: Сборник систематизированного законодательства. — 2016. — Вып.3. — С.106—109; Кушина Е. Выплата дивидендов: налогово-учетная мозаика // Бухгалтерия. — 2016. — № 16. — С.28—31; Кушина Е. Получение дивидендов: а был ли… доход? // Бухгалтерия. — 2016. — № 16. — С.35—38 (прим. ред.).

⁽⁸⁾Подробнее см.: Назарбаева И. «Дивидендный» авансовый взнос в приложении АВ: больше, чем расчет // Налог на прибыль: от бухгалтерских записей — к строкам декларации: Сборник систематизированного законодательства. — 2016. — Вып.3. — С.41—45 (прим. ред.).

⁽⁹⁾Подробнее см.: Назарбаева И. Приложение ЗП: уменьшение налога на прибыль // Налог на прибыль: от бухгалтерских записей — к строкам декларации: Сборник систематизированного законодательства. — 2016. — Вып.3. — С.46—50 (прим. ред.).

Источник: Бухгалтерия