Начало нового отчетного года обычно сопровождается у субъектов хозяйствования пересмотром учетной политики предприятия. В связи со сближением бухгалтерского и налогового учета приказ по учетной политике будет иметь определяющее значение для правильного определения объекта налогообложения у плательщиков налога на прибыль. Пожалуй самым сложным и важным является раздел, посвященный порядку учета основных средств. Ведь амортизация необоротных активов занимает немалый удельный вес в структуре затрат многих предприятий.

«Правильный» бухгалтерский учет основан на профессиональном суждении, математических расчетах, анализе рынков. Первичные документы в современном бухгалтерском учете — это только основа (база) для профессионального суждения. Для такого суждения нужны знания и опыт их применения, что, собственно, и есть профессионализм.

Знаний современному бухгалтеру надо много. И это не только знания, постоянно меняющихся налоговых законов и «разъяснений» к ним, это, прежде всего, знания стандартов бухгалтерского учета. Применение этих стандартов зависит от специфики предприятия, обстоятельств и условий его работы, которые воплощаются в Учетной политике предприятия, которая определяет порядок применения стандартов и выработку профессионального суждения.

Учетная политика — совокупность принципов, методов и процедур, которые используются предприятием для составления и представления финансовой отчетности (п. 3 НП(С)БУ 1).

Глобализация финансовых рынков и торговых операций обусловила необходимость единых подходов к финансовой отчетности, которые обеспечили бы предоставление пользователям такой отчетности, достоверных данных об активах, обязательствах, капитале, доходах и расходах предприятия.

Потребность в единых подходах отобразилась в Международных стандартах финансовой отчетности (МСФО), которые представляют собой стандарты и толкования Совета международных стандартов бухгалтерского учета (International Accounting Standarts Board – IASB).В широком смысле МСФО включают:

международные стандарты финансовой отчетности (IFRS);
международные стандарты бухгалтерского учета (IAS);
толкования (интерпретации), разработанные Комитетом по толкованиям международной финансовой отчетности (IFRIC).

Основополагающим документом современного бухгалтерского учета является Концептуальная основа финансовой отчетности, которую необходимо учитывать в случаях, когда вопросы бухгалтерского учета, встречающиеся в практической деятельности, не рассмотрены в конкретных стандартах бухгалтерского учета.

Как предприятиям учитывать активы

В состав активов, как известно включаются: основные средства, нематериальные активы, финансовые инвестиции, биологические активы, денежные средства и их эквиваленты, дебиторская задолженность, запасы, гудвил и налоговые активы.

Нюансы учета основных средств

Правила учета основных средств (ОС) установлены МСБУ 16,П(С)БУ 7 и НП(С)БУГС 121, а также Методическими рекомендациями № 561 и Методическими рекомендациями № 11.

В учетной политике с учетом специфики предприятия необходимо отразить:

стоимостные признаки предметов, относимых к ОС;
классификацию ОС по группам;
состав затрат, включаемых в первоначальную стоимость ОС, в том числе порядок капитализации финансовых затрат при создании квалификационных активов;
критерии разграничения операционной и инвестиционной недвижимости и порядок оценки стоимости инвестиционной недвижимости;
методы начисления амортизации ОС, порядок определения срока использования и ликвидационной стоимости ОС;
критерии существенности для переоценки ОС;
порядок признания объектов ОС, содержащихся для продажи, переданных на консервацию и остановленных для реконструкции, модернизации и т. п.;
порядок признания затрат на улучшение ОС, подлежащих к включению в первоначальную стоимость объектов;
порядок выявления ОС, подлежащих проверке на уменьшение и восстановление полезности, и способы определения их полезности;
порядок отражения в учете выбытия ОС, в том числе их ликвидации, особенности учета передачи ОС дочерним, совместным и ассоциированным предприятиям.

Стоимостные критерии ОС

Стоимостных критериев для отнесения активов к основным средствам П(С)БУ 7 не устанавливает.

В п. 4 П(С)БУ 7 в качестве критерия для классификации активов как объекта ОС устанавливает только срок его полезного использования, который должен быть более одного года или операционного цикла, если он более года. Однако, для практических целей стоимостной критерий важен, иначе к ОС пришлось бы относить калькуляторы и шариковые ручки, стулья и иные офисные принадлежности.

В П(С)БУ и МСФО отсутствует такое понятие как «малоценные и быстроизнашивающиеся предметы» (МБП) и критерии, по которым они должны учитываться в бухгалтерском учете. Таким образом, предприятия должны самостоятельно определить стоимостные критерии ОС.

При определении стоимостного критерия ОС следует исходить из такой характеристики (категории) финансовой отчетности как «существенность» (п. 4 НП(С)БУ 1). Аналогичное понятие есть и в МСФО.

Категорию «существенность» можно толковать как сформированное в Концептуальной основе финансовой отчетностиправило — «выгоды, полученные от информации, должны превышать затраты от ее предоставления».

Предприятие может установить стоимостной критерий ОС исходя из пп. 14.1.138 п. 141 ст. 14 разд. I НК Украины, согласно которому к объектам ОС относятся материальные активы, стоимостью свыше 6000 грн, но может избрать и другой критерий, в том числе установить разные критерии для разных групп ОС.

Активы, которые по этому критерию не признаются ОС, считаются оборотными активами, их стоимость включается в расходы или относится на затраты незавершенного производства (НЗП) при их передаче для использования.

Классификация ОС на группы осуществляется с целью выполнения требований п. 16 П(С)БУ 7, согласно которому в случаепереоценки объекта ОС, на ту дату осуществляется переоценка всех объектов ОС, к которой относится переоцененный объект.

Группа ОС — это совокупность однотипных по техническим характеристикам, назначению и условиям использования необоротных материальных активов (п. 4 П(С)БУ 7). В п. 5 П(С)БУ 7 приведена классификация групп ОС.

Здание, независимо от способа его использования, являетсяотдельным инвентарным объектом, в составе которого есть все необходимые для его эксплуатации коммуникации (водопровод, газопровод, электропроводка и т. п.).

При этом предприятия вправе расширить эту классификацию (п. 7 Методических рекомендаций № 561). Кроме того, предприятие должно выделить в каждой группе собственные ОС, полученные в финансовую аренду, ОС пребывающие на консервации, модернизации, реконструкции, достройке.

Часть объекта ОС, стоимость которого является существенной,может амортизироваться отдельно (п. 23 Методических рекомендаций № 561). Такой учет в МСБУ 16 называют компонентным. В Учетной политике предприятия должны быть определены критерии «существенность компонента» и примеры частей (компонентов) ОС, которые учитываются и амортизируются отдельно.

Состав затрат, включенных в первоначальную стоимость ОС

Правильное определение первоначальной стоимости объекта ОС чрезвычайно важно как для бухгалтерского, так и для налогового учета.

Перечень затрат включенных в первоначальную стоимость объекта ОС установлен п. 8 П(С)БУ 7 и уточнен (конкретизирован) в п. 11 Методических рекомендаций № 561:

суммы, уплачиваемые поставщикам и подрядчикам за оборудование, инструмент, инвентарь и другие необоротные активы, за выполненные проектно-изыскательские и строительно-монтажные работы (без косвенных налогов);
регистрационные сборы, государственная пошлина и аналогичные платежи, осуществляемые в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств;
суммы ввозной пошлины;
суммы косвенных налогов в связи с приобретением (строительством) ОС (если они не возмещаются предприятию);
расходы по страхованию рисков доставки ОС;
расходы на транспортировку, установку, монтаж, наладку и пуск ОС. Первоначальная стоимость объекта ОС увеличивается на предварительно оцененную сумму расходов на демонтаж, перемещение объекта и восстановление территории, на которой он расположен, в случаях и порядке, определенном законодательством, в том числе на сумму оцененных затрат на рекультивацию нарушенных земельных участков путем создания обеспечения;
другие расходы, непосредственно связанные с доведением ОС до состояния, в котором они пригодны для использования в запланированных целях.

МСБУ 16 также содержит перечень затрат, которые включаются в первоначальную стоимость (себестоимость) приобретенного объекта ОС.

В Учетной политике предприятия необходимо установить порядок учета расходов на транспортировку, доставку, монтаж и наладку объекта (группы объектов), а также определить состав затрат на пуск ОС.

К затратам на пуск могут, в частности, относится стоимость потребленного сырья и материалов, расход электричества и другой энергии, заработная плата и другие, связанные с содержанием работников расходы. При этом, согласно МСБУ 16 не включаются в стоимость объекта затраты, связанные с рекламой и продвижением нового продукта, затраты на ведение бизнеса в новом месте, в том числе затраты на получение разрешений и затраты на обучение персонала. Такие затраты являются расходами периода — прочими операционными расходами.

Чрезвычайно важной и часто упускаемой бухгалтерами из виду статьей расходов, которые включаются в стоимость объекта ОС, являются расходы на предварительную оценку затрат на демонтаж, перенос объекта и восстановление территории, на которой он был расположен, в том числе оценку затрат на рекультивацию земельной делянки.

Такие затраты являются расходами будущих периодов и включаются в себестоимость объекта ОС одновременно с созданиемобеспечения. После признания резерва (обеспечения) по выводу объекта из эксплуатации, такой резерв может пересматриваться в силу:

изменения расчетной оценки затрат, в том числе в связи с увеличением номинальной суммы расходов, увеличивается из-за инфляций;
дисконтированная величины резерва (высвобождения дисконта).

Особенности отнесения затрат на строительство основных средств

Затраты на строительство (изготовление), приобретение и улучшение объектов ОС с начала и до окончания указанных работ и ввода объектов в эксплуатацию признаются незавершенными капитальными инвестициями (незавершенным строительством). Затраты на строительство, изготовление, приобретение и улучшение объектов (капитальные инвестиции) группируются по следующим направлениям работ (расходов):

проектно-изыскательские работы;
строительные работы;
работы по монтажу оборудования;
приобретение оборудования, требующего монтажа;
приобретение оборудования, не требующего монтажа, инструментов и инвентаря;
прочие капитальные работы и затраты.

Аналитический учет капитальных инвестиций ведется в разрезе затрат на указанные работы (расходы) отдельно по объектам инвестиций.

При подрядном способе выполнения проектно-изыскательских и строительно-монтажных работ стоимость выполненных и оформленных в установленном порядке работ отражается по дебету счета учета капитальных инвестиций в корреспонденции со счетом учета задолженности подрядчикам (строительным, проектным организациям).

При хозяйственном способе выполнения строительно-монтажных работ учет затрат застройщиком ведется на счете учета капитальных инвестиций в корреспонденции со счетами учета производственных запасов, услуг вспомогательных производств, износа ОС и расчетов с кредиторами (по заработной плате, отчислениям на социальные мероприятия, за услуги машин и механизмов и т. д.). В таком же порядке отражаются расходы на содержание подразделений предприятия, занимающихся организацией строительства.

Стоимость оборудования, приобретенного застройщиком для монтажа, включается в дебет счета учета капитальных инвестицийпосле его передачи для выполнения монтажных работ по установке оборудования на постоянное место будущей эксплуатации с кредита счета учета производственных запасов.

Если по условиям договора на строительство обеспечение строительства оборудованием осуществляется подрядчиком, то застройщиком стоимость оборудования с расходами на монтаж отражается в составе капитальных инвестиций согласно счетам подрядчика.

Стоимость оборудования, не требующего монтажа, и других необоротных материальных активов, приобретаемых предприятием, отражается в составе капитальных инвестиций после поступления таких ценностей на место назначения и оприходования.

К другим капитальным работам и затратам относятся, в частности, расходы по отводу земельных участков, выращиванию многолетних культур (садов, виноградников), формированию основного стада, транспортировке оборудования (пункты 48 — 51 Методических рекомендаций № 561).

В случае, если объект ОС создается предприятием самостоятельно, предприятие обязано организовать учет затрат на создание (строительство) объекта, определив в Учетной политике предприятия расходы каких подразделений предприятия, кроме прямых материальных затрат и стоимости работ и услуг подрядных организаций, включаются в затраты на создание объекта (строительство).

При приобретении актива с отсрочкой, фактическая стоимость такого актива должна признаваться исходя из суммы, которую надо было бы заплатить без предоставления отсрочки (справедливой стоимости), а разница между справедливой стоимостью объекта и договорной (контрактной) стоимостью должна признаватьсяфинансовыми расходами.

Капитализация финансовых расходов при приобретении (создании) квалификационных активов

В Учетной политике предприятия должен быть определен порядок расчета коэффициента капитализации и включения расходов по уплате процентов по кредитам в себестоимость активов.

Капитализация финансовых расходов — это включение финансовых расходов в себестоимость квалификационного актива (п. 3 П(С)БУ 31). Применяется капитализация финансовых расходов лишь к сумме тех финансовых расходов, которых можно было бы избежать, если бы не осуществлялись расходы на создание квалификационного актива.

Квалификационным считается актив, который требует существенного времени на его создание. Существенным является период времени более трех месяцев (п. 1.6 Методических рекомендаций № 1300).

К квалификационным активам, согласно п. 1.7 Методических рекомендаций № 1300, относятся:

запасы, которые требуют существенного времени для их изготовления, — незавершенное производство продукции с длительным операционным циклом;
здания, строения, сооружения, другие объекты ОС, НМА — незавершенные капитальные инвестиции в их изготовление (строительство);
инвестиционная недвижимость, требующая реконструкции (и т. п.).

Не капитализируются финансовые затраты на строительство и/или изготовление квалификационных активов, которые оцениваются по справедливой стоимости, например биологических активов и инвестиционной недвижимости (п. 1.8 Методических рекомендаций № 1300).

Расходы на создание квалификационного актива для целей капитализации включают лишь расходы, для осуществления которых уплачиваются денежные средства, передаются другие активы или принимаются обязательства с начислением процентов (п. 5 П(С)БУ 31).

В состав финансовых расходов, которые подлежат капитализации, согласно п. 1.3 Методических рекомендаций № 1300включаются:

— проценты за пользование краткосрочными и долгосрочными займами банков, банковским овердрафтом;

— проценты по облигациям, выпущенным векселям выданным;

— дисконт по облигациям, амортизация других скидок, связанных с займами;

— проценты за финансовую аренду активов.

Заимствования могут быть непосредственно связаны с созданием квалификационного актива и непосредственно не связанныс его созданием.

В случае, когда заимствование непосредственно связано с созданием квалификационного актива, то в себестоимость такого актива включаются все начисленные проценты за вычетом дохода от временного финансового инвестирования, заимствованных средств(п. 6 П(С)БУ 31), а проценты, начисленные за использование таких средств, например, размещенных на депозите, в состав финансовых доходов не включаются.

Пример 1. Предприятие получило кредит в сумме 1 млн грн для финансирования строительства нового цеха. Часть этих средств инвестировано в рыночные ценные бумаги, которые принесли предприятию доход в сумме 50 тыс. грн. Проценты, уплаченные по займам, составили 250 тыс. грн. Следовательно, сумма процентов, которые подлежат капитализации, составляет 200 тыс. грн (250 тыс. грн — 50 тыс. грн)

Курсовые разницы, возникшие по кредитам и другим заимствованиям в иностранной валюте, также являются расходами, которые подлежат капитализации.

В себестоимость квалификационного актива включается сумма процентов, начисленных по займам в период создания такого актива, то есть если кредит был получен в январе на год, а строительство началось в марте, то в себестоимость квалификационного актива включаются проценты, начисленные начиная с марта. Капитализация финансовых расходов прекращается, когда актив готов к использованию или продаже (п. 13 П(С)БУ 31).

То есть, после введения необоротных активов в эксплуатацию или оприходования готовой продукции финансовые расходы уже не могут быть капитализированы, а подлежат списанию на расходы предприятия.

Обычно это происходит после (п. 2.9 разд. II Методических рекомендаций № 1300):

введения в эксплуатацию ОС застройщиком;
введения в эксплуатацию ОС и НМА, создаваемых предприятием;
завершения подрядчиком выполнения работ по строительному контракту;
оприходования готовой продукции с существенным по времени операционным циклом.

Также в п. 10 П(С)БУ 31 и п. 2.7 разд. II Методических рекомендаций № 1300 определен ряд дополнительных условий, приодновременном соблюдении которых финансовые расходы включаются в себестоимость квалификационного актива, а именно когда:

осуществлены расходы на создание квалификационного актива;
понесены финансовые затраты, связанные с созданием квалификационного актива;
начаты работы по приобретению, сооружению и/или изготовлению квалификационного актива, включая технические и административные мероприятия, выполняемые до начала создания такого актива (например, получение разрешений, необходимых для начала строительства и т. д.).

Если создание квалификационного актива осуществляется частями, каждая из которых может отдельно использоваться по целевому назначению до завершения создания других частей, капитализация финансовых расходов по частям, которые могут использоваться, прекращается в периоде, следующем за периодом, в котором все работы по созданию таких частей квалификационного актива завершены (п. 14 П(С)БУ 31).

Капитализация финансовых расходов приостанавливается на период, в котором на существенное время приостановилось выполнение работ по созданию квалификационного актива (п. 11 П(С)БУ 31).

На период приостановки выполнения работ финансовые расходы, связанные с содержанием частично завершенных квалификационных активов, признаются финансовыми расходами того отчетного периода, за который они начислены.

Капитализация финансовых расходов не приостанавливаетсяна период:

? осуществления технической и административной работы (пп.12.1 п. 12 П(С)БУ 31);

? временной задержки работ по созданию квалификационного актива, которая является необходимой составляющей процесса его создания (пп. 12.2 п. 12 П(С)БУ 31).

Предприятие может нести затраты по займам в течение длительного периода, когда он приостанавливает деятельность, необходимую для подготовки актива к предусмотренному использованию или продаже. Такие расходы являются расходами, связанными с содержанием незавершенных объектов, и не подлежат капитализации.

Однако предприятие, как правило, не приостанавливает капитализацию затрат по займам в течение периода, когда оно ведет значительную техническую и административную работу. Предприятие тоже не приостанавливает капитализацию затрат по займам в случае временной задержки части процесса, необходимой для подготовки актива к предусмотренному использованию или реализации. Например, капитализация продолжается в течение более длительного периода, чем обычный период наводнения, в результате чего задерживается строительство моста при условии, что такой высокий уровень воды является обычным в период сооружения моста для соответствующего географического региона (§ 21 МСБУ 23).

Если заимствования непосредственно не связаны с созданием квалификационного актива, сумма финансовых расходов, подлежащая включению в себестоимость квалификационного актива, является произведением нормы капитализации и средневзвешенных затрат на создание квалификационного актива (с учетом затрат на создание такого квалификационного актива на начало отчетного периода, включая ранее капитализированные финансовые расходы (п. 7 П(С)БУ 31).

Сумму всех признанных финансовых расходов за месяц отражают по дебету счета 95 «Финансовые расходы». Сумму капитализированных финансовых затрат за месяц отражают по дебету счетов 15 «Капитальные инвестиции», 23 «Производство» в корреспонденции с кредитом счета 95 «Финансовые расходы».

Сумма финансовых расходов, подлежащая в отчетном периоде включению в себестоимость квалификационного актива, не можетпревышать общей суммы финансовых расходов этого отчетного периода.

Норма капитализации финансовых затрат — это частное от деления средневзвешенной величины финансовых затрат на сумму всех непогашенных заимствований (кроме тех, которые непосредственно связаны с квалификационным активом и имеют целевое назначение) предприятия в течение отчетного периода. Если предприятие привлекало заемные средства и осуществляло капитальные вложения, то норма капитализации определяется в обязательном порядке.

Норма капитализации — это средний процент по займам за отчетный период.

При наличии у предприятия одного займа, непосредственно связанного или не связанного с созданием квалификационного актива, норма капитализации равна процентной ставке за пользование займами.

Например, если предприятие имеет одно долговое обязательство (например, по векселю или облигации), непосредственно не связанное с созданием квалификационного актива, на условиях 18 % годовых, то норма капитализации составляет 0,18 за год, за месяц — 0,015, в квартал — 0,045.

При наличии у предприятия нескольких долговых обязательств, непосредственно не связанных с созданием квалификационного актива, норма капитализации определяется как средневзвешенная величинафинансовых затрат, то есть путем деления суммы расходов на проценты, которые необходимо уплатить по каждому обязательству на сумму этих обязательств.

Капитализация расходов на улучшение ОС

Расходы на улучшение ОС для восстановления будущих экономических выгод, ожидаемых от их использования, признаются капитальными инвестициями при условии, что балансовая стоимость актива не превышает его возмещаемой стоимости.

Возмещаемой считается наибольшая из двух оценок: чистая стоимость реализации или нынешняя стоимость будущих чистых денежных поступлений от использования ОС, включая его ликвидационную стоимость (п. 29 Методических рекомендаций № 561).

Стоимость работ, приводящих к увеличению ожидаемых будущих выгод от объекта ОС, включается в капитальные инвестиции с будущим увеличением первоначальной стоимости ОС. Основанием для признания капитальными инвестициями расходов, связанных с улучшением ОС, является рост вследствие этих расходов ожидаемого срока полезного использования объекта, количества и/или качества продукции (работ, услуг), производимой (предоставляется) этим объектом.

Первоначальная (переоцененная) стоимость ОС может быть увеличена на сумму расходов, связанных с улучшением и ремонтом объекта, определенную в порядке, установленном налоговым законодательством.

Определение и учет ликвидационной стоимости объекта ОС

Объектом амортизации является первоначальная или переоцененная стоимость, уменьшенная на ликвидационную стоимость объекта ОС.

Ликвидационная стоимость принимается в сумме, которую предприятие ожидает получить от реализации (ликвидации) ОС послеокончания срока их полезного использования за вычетом затрат, связанных с продажей (ликвидацией) (п. 23 Методических рекомендаций № 561).

Если объект после окончания срока эксплуатации невозможно продать, то его остаточная стоимость принимается равной нулю.

Остаточная стоимость объекта ОС анализируется на предмет ее возможного изменения на каждую дату баланса. Проще говоря, если предприятие не планирует «полностью добивать объект ОС», а планирует его продать через несколько лет эксплуатации, то остаточная стоимость объекта равняется цене продажи (чистой стоимости реализации). Если после переоценки остаточной стоимости эта стоимость будет больше или равна балансовой стоимости, начисление амортизации на такой объект прекращается (МСБУ 16).

Выбор модели оценки стоимости объектов ОС

Согласно П(С)БУ 7 и МСБУ 16 предприятие может (но не обязано!) осуществлять переоценку ОС на дату баланса. В этой связи предприятие определяет в Учетной политике предприятия модель учета каждой группы ОС. Возможен учет по фактической стоимости (затратам) или по переоцененной стоимости.

По фактической стоимости (затратам) учитываются объекты, в отношении которых отсутствует активный рынок, а, следовательно, справедливую стоимость которых невозможно определить. После признания таких объектов ОС их стоимость на дату балансаопределяется по их себестоимости за вычетом накопленной амортизации. Стоимость таких объектов не переоценивается, но на каждую дату баланса такие объекты оцениваются на предмет уменьшения полезности, а после такого уменьшения на предметувеличения полезности.

При использовании метода оценки по переоцененной стоимости, стоимость объектов ОС переоцениваются по справедливой стоимости на дату баланса.

Переоценка основных средств

Предприятие может переоценивать объект ОС, если остаточная стоимость этого объекта существенно отличается от его справедливой стоимости на дату баланса. В случае переоценки объекта ОС на ту же дату осуществляется переоценка всех объектов группы ОС, к которой относится этот объект.

Порогом существенности для проведения переоценки или отражения уменьшения полезности объектов ОС может приниматься величина, равная 1 % чистой прибыли (убытка) предприятия, или величина, равная 10-процентному отклонению остаточной стоимости объектов ОС от их справедливой стоимости.

Переоценка ОС той группы, объекты которой уже подверглись переоценке, в дальнейшем должна проводиться с такой регулярностью, чтобы их остаточная стоимость на дату баланса существенно не отличалась от справедливой стоимости.

МНМА и библиотечные фонды не переоцениваются, если амортизация их стоимости осуществляется начислением в первом месяце использования объекта в размере 50 % его стоимости, которая амортизируется, и остальных 50 % стоимости, которая амортизируется, в месяце их выбытия (списания с баланса) вследствие несоответствия критериям признания активом, или если амортизация их стоимости осуществляется начислением в первом месяце использования объекта 100 % его стоимости (п. 34 Методических рекомендаций № 561).

В Учетной политике предприятия устанавливается единый для всех предприятий порог существенности, который выражается в абсолютной сумме (в этом случае он регулярно пересматривается) или в процентах от остаточной стоимости объекта.

Стоимость объекта ОС, которая оценивается по переоцененной стоимости не может быть равной нулю, так как предполагается, что для данного объекта есть рынок.

Предприятие имеет право оценить каждый объект или группу ОС по справедливой стоимости при условии, что справедливую стоимость можно достоверно определить.

Оценка справедливой стоимости является важнейшим вопросом отражения в бухгалтерском учете всех элементов финансовой отчетности, а именно активов и обязательств, доходов и расходов.

В П(С)БУ и МСФО отсутствует единообразие в оценке справедливой стоимости. В разных стандартах предлагаются разные подходы к определению справедливой стоимости.

Согласно п. 4 П(С)БУ 7 справедливая стоимость — это сумма, по которой можно продать актив или оплатить обязательство при обычных условиях и на определенную дату.

В Приложении 1 к П(С)БУ 19 приведен порядок определения трех видов ОС.

Справедливой стоимостью земли является ее рыночная стоимость, машин и оборудования — также рыночная стоимость, а при ее отсутствии восстановительная стоимость (современная себестоимость приобретения) за вычетом суммы износа на дату оценки,других основных средств — восстановительная стоимость(современная себестоимость приобретения) за вычетом суммы износа на дату оценки.

Для того, чтобы определить насколько остаточная стоимость ОС отличается от справедливой стоимости, надо произвести оценку хотя бы одного из объектов ОС в каждой группе.

Оценку справедливой стоимости ОС вправе осуществлять только субъекты оценочной деятельности (профессиональные оценщики).

Согласно ст. 7 Закона об оценке имущества проведение оценки профессиональными оценщиками является обязательным в случае переоценки основных фондов для целей бухгалтерского учета. При этом согласно ст. 13 Закона об оценке земель денежная оценка земельных участков не является обязательной.

Оценка ОС производится по правилам, определенным стандартами оценочной деятельности:

Национальным стандартом № 1 «Общие основы оценки имущества и имущественных прав»;
Национальным стандартом № 2 «Оценка недвижимого имущества»;
Национальным стандартом № 4 «Оценка имущественных прав интеллектуальной собственности».

Согласно Национальному стандарту № 1 «Общие основы оценки имущества и имущественных прав» при оценке ОС предприятия, имущество разделяется на специализированное и излишнее.

Специализированное имущество — это имущество, которое, как правило, не бывает самостоятельным объектом продажи на рынке и имеет наибольшую полезность и ценность в составе целостного имущественного комплекса.

Излишнее имущество — имущество, которое не используется в хозяйственной деятельности и максимальная ценность которого достигается вследствие отчуждения имущества.

Если денежная оценка ОС, произведенная профессиональным оценщиком, существенно отличается от штатной стоимости объекта, предприятие обязано произвести переоценку всех групп ОС.

Решение о переоценке объектов ОС на предприятияхгосударственного сектора согласовывается с органом, уполномоченным управлять объектами государственной собственности (абзац 4 п. 3 разд. III НП(С)БУГС 121).

Признаки и процедуры уменьшения и восстановления полезности ОС

В Учетной политике предприятия должны быть определены объекты (группы объектов), генерирующие денежные потоки(единица генерирующая денежные средства), в отношении которой отсутствуют рыночные индикаторы их справедливой стоимости.

К таким объектам относится узкоспециализированное оборудование (производственные комплексы). Стоимость таких объектов определяется на основе доходности по правилам установленным МСБУ 36, П(С)БУ 28 и для нее производится проверка таких активов на уменьшение полезности, а если такое уменьшение было произведено раньше, то и на восстановление полезности.

На уменьшение полезности могут также проверяться активы, рыночная стоимость которых уменьшилась и которые, по мнению руководства предприятия, морально изношены.

В учетной политике должны быть установлены признакиуменьшения полезности ЕРДС. К таким признакам могут относиться:

сокращение объема реализации продукции, производимой группой активов или ожидаемое снижение объемов реализации в ближайшем будущем;
увеличение затрат на выпуск продукции, приводящее к снижению валовой прибыли от производства;
изменения в технологии производства, которые ведут к снижению конкурентоспособности производства;
увеличение рыночных ставок процента, что ведет к быстрому обесцениванию будущих денежных поступлений.

Список использованных документов

НК Украины — Налоговый кодекс Украины

Закон об оценке земель — Закон Украины от 11.12.2003 г. № 1378-IV «Об оценке земель»

Закон об оценке имущества — Закон Украины от 12.07.2001 г. № 2658-III «Об оценке имущества, имущественных прав и профессиональной оценочной деятельности в Украине»

Концептуальная основа финансовой отчетности —Концептуальная основа финансовой отчетности от 01.09.2010 г.

Методические рекомендации № 11 — Методические рекомендации по бухгалтерскому учету основных средств субъектов государственного сектора, утвержденные приказом Минфина Украины от 23.01.2015 г. № 11

Методические рекомендации № 561 — Методические рекомендации по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные приказом Минфина Украины от 30.09.2003 г. № 561

МСБУ 16 — Международный стандарт бухгалтерского учета 16 «Основные средства»

МСБУ 23 — Международный стандарт бухгалтерского учета 23 «Затраты по займам»

МСБУ 36 — Международный стандарт бухгалтерского учета 36 «Уменьшение полезности активов»

НП(С)БУ 1 — Национальное положение (стандарт) бухгалтерского учета 1 «Общие требования к финансовой отчетности»», утвержденное приказом Минфина Украины от 07.02.2013 г. № 73

НП(С)БУГС 121 — Национальное положение (стандарт) бухгалтерского учета в государственном секторе «Основные средства», утвержденное приказом Минфина Украины от 12.10.2010 г. № 1202

П(С)БУ 7 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 7 «Основные средства», утвержденное приказом Минфина Украины от 27.04.2000 г. № 92

П(С)БУ 19 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 19 «Объединение предприятий», утвержденное приказом Минфина Украины от 07.07.1999 г. № 163

П(С)БУ 28 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 28 «Уменьшение полезности активов», утвержденное приказом Минфина Украины от 24.12.2004 г. № 817

П(С)БУ 31 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 31 «Финансовые расходы», утвержденное приказом Минфина Украины от 28.04.2006 г. № 415

Источник: Консультант бухгалтера
Автор: Юровский Борис

Нюансы разработки учетной политики относительно необоротных активов