Новации для плательщиков налога на прибыль введены Законом Украины «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины относительно улучшения инвестиционного климата в Украине» от 21.12.2016 г. № 1797-VIII (далее — Закон № 1797). Лейтмотивом большей части нынешних нововведений, как и в прошлом году, является исправление неточностей и детализация имеющихся правил налогообложения. Однако не обошлось и без новых норм. Приведем ключевые изменения, которые вступили в силу 1 января 2017 года.
Уточненный объект налогообложения
Объектом налогообложения налогом на прибыль является, в частности, доход с источником происхождения из Украины и за ее пределами, определяемый путем корректировки финансового результата до налогообложения, определенного по правилам бухгалтерского учета, на разницы (пп. 134.1.1 Налогового кодекса Украины, далее − НКУ). Впрочем, ранее в этой норме речь шла о корректировке такого финрезультата на «разницы, возникающие в соответствии с положениями данного раздела». Благодаря Закону № 1797, было изменено два последних слова на «данного Кодекса».
То есть с 01.01.2017 г. в пп. 134.1.1 НКУ появилась надлежащая привязка объекта налогообложения к разницам, приведенным, в частности, в Переходных положениях НКУ. Кроме того, законодатели установили особый порядок корректировки финрезультата для сельхозпредприятий − плательщиков налога на прибыль.
Право на ускоренную амортизацию основных средств
Плательщики налога на прибыль могут применять двухлетний минимально допустимый срок для налоговой амортизации основных средств (далее − ОС) четвертой группы (машины и оборудование) по прямолинейному методу (п. 43 подр. 4 р. ХХ НКУ). Однако такое право касается только ОС, расходы на приобретение которых понесены (начислены) налогоплательщиком после 01.01.2017 г., и если для этих ОС одновременно выполняются следующие требования:
- их не вводили в эксплуатацию и не использовали на территории Украины;
- введение в эксплуатацию состоялось в период с 01.01.2017 г. по 31.12.2018 г.;
- ОС используют в своей хозяйственной деятельности и не продают или не предоставляют в аренду другим лицам (кроме налогоплательщиков, основным видом деятельности которых являются услуги по предоставлению имущества в аренду).
Если в течение двух лет такие требования не будут соблюдены, то с даты введения таких ОС в эксплуатацию плательщику налога на прибыль придется начислить разницы. Сделать это нужно будет в налоговом (отчетном) периоде, когда имел место факт использования ОС в нехозяйственной деятельности или их продажи.
Разницы для непроизводственных необоротных активов
Напомним, что корректировать финансовый результат до налогообложения на разницы, предусмотренные р. III НКУ, обязательно должны так называемые высокодоходные предприятия, получившие больше 20 млн грн дохода за последний налоговый (отчетный) год. Другие плательщики налога на прибыль вправе принять решение о неприменении таких корректировок (пп. 134.1.1 НКУ).
Итак, разниц, касающихся необоротных активов, стало больше. В частности, в случае ликвидации или продажи отдельного объекта непроизводственных ОС или непроизводственных нематериальных активов финансовый результат до налогообложения увеличивают на его остаточную стоимость, определенную в соответствии с правилами бухгалтерского учета. Также такой финансовый результат увеличивают и на сумму «бухгалтерских» расходов на ремонт, реконструкцию, модернизацию или иные улучшения непроизводственных ОС или непроизводственных нематериальных активов.
Соответственно, существует и уменьшительная разница, которую применяют в случае продажи объекта непроизводственных ОС или нематериальных активов. Показатель такой разницы равен первоначальной стоимости приобретения или изготовления отдельного объекта непроизводственных ОС или непроизводственных нематериальных активов и расходов на их ремонт, реконструкцию, модернизацию или другие улучшения, в том числе отнесенных к «бухгалтерским» расходам. Впрочем, величина указанной разницы не может превышать сумму дохода (выручки), полученную от такой продажи.
Переоценка необоротных активов
Налоговики в своих разъяснениях уже давно определились, что переоценка необоротных активов не влияет на их налоговую амортизацию. Теперь для такого утверждения появилось законодательное основание − новый абзац в пп. 138.3.1 НКУ. В нем указано, что переоценка (уценка, дооценка), проведенная в бухгалтерском учете, не влияет на стоимость ОС и нематериальных активов, подлежащую налоговой амортизации.
Разницы в случае создания резервов и обеспечений
Одной из существенных законодательных ошибок р. III НКУ до 01.01.2017 г. было отсутствие уменьшительной разницы, которая, по логике, должна возникать в случае списания безнадежной дебиторской задолженности в пределах резерва сомнительных долгов. Соответственно, создавать такие резервы высокодоходному предприятию было крайне невыгодно.
Впрочем, благодаря Закону № 1797, плательщики налога на прибыль получили возможность уменьшать финансовый результат до налогообложения на сумму списанной дебиторской задолженности (в т. ч. за счет созданного резерва сомнительных долгов), которая соответствует признакам налоговой безнадежной задолженности (пп.пп. 14.1.11, 139.2.2 НКУ).
Налогообложение доходов по кредитам от нерезидентов
Доходы нерезидентов в виде процентов по займам или финансовым кредитам, предоставленным резидентам, облагаются по ставке 5% (пп. 141.4.11 НКУ).
Впрочем, такую ставку можно использовать при условии одновременного соблюдения ряда условий. В частности, заемщиком не может быть «оффшорный» нерезидент, а средства, предоставленные им по займам или финансовым кредитам резиденту, должны быть привлечены путем размещения иностранных долговых ценных бумаг на иностранной фондовой бирже.
Разница по операциям со связанными лицами — нерезидентами
Получение кредитов, займов и прочих долговых обязательств от связанных лиц − нерезидентов может привести к возникновению разницы (п.п. 140.1−140.3 НКУ). Условием для ее применения является превышение суммы долговых обязательств, возникших по операциям со связанными лицами − нерезидентами, размера собственного капитала более чем в 3,5 раза.
При этом Закон № 1797 уточнил, что финансовый результат до налогообложения увеличивается на сумму превышения начисленных в бухгалтерском учете процентов по кредитам, займам и другим долговым обязательствам, возникшим по операциям со связанными лицами − нерезидентами, свыше 50% суммы финансового результата до налогообложения, финансовых расходов и суммы амортизационных отчислений.
Изменена и формулировка, регулирующая применение уменьшительной разницы по долговым операциям со связанными лицами − нерезидентами. Так, проценты, которые увеличили финансовый результат до налогообложения, уменьшают его в будущих периодах на сумму, уменьшенную ежегодно на 5% от суммы процентов, оставшихся неучтенными в уменьшение финансового результата до налогообложения. То есть теперь понятно, что для расчета такой уменьшительной разницы нужно брать и неучтенные 5% прошлого (-ых) периода (-ов).
Изменения для неприбыльных организаций
До 01.01.2017 г. в п.п. 34−35 подр. 4 р. ХХ НКУ существовало требование для неприбыльных организаций провести «ревизию» своих учредительных документов на соответствие требованиям НКУ относительно статуса неприбыльности. И если неприбыльные организации не отвечали таким требованиям, то для включения в новый Реестр неприбыльных учреждений и организаций они были обязаны до 01.01.2017 г. упорядочить свои учредительные документы и подать их копии в контролирующий орган. Неприведение в соответствие таких документов означало потерю статуса неприбыльности с 01.01.2017 г.
Благодаря Закону № 1797, «час икс» для неприбыльных организаций перенесен с 01.01.2017 г. на 01.07.2017 г. До этой даты неприбыльная организация не может быть исключена из соответствующего реестра за неприведение учредительных документов в соответствие с требованиями, предусмотренными п. 133.4 НКУ.
Также Законом № 1797 уточнено, что требования к учредительным документам не распространяются на бюджетные учреждения.
Разница в случае взаимодействия с неприбыльными организациями
Как и раньше, НКУ требует увеличивать финансовый результат до налогообложения на сумму 30% стоимости товаров, в т. ч. необоротных активов, работ и услуг, приобретенных, в частности, у неприбыльных организаций (пп. 140.5.4 НКУ). Однако эту разницу можно не применять, если сумма стоимости таких активов, а также работ и услуг в течение отчетного года не превышает 25 размеров минимальной заработной платы на 1 января отчетного года. В 2017 году такой предельный лимит составляет 80 000 грн (в 2016 году он был равен 68 900 грн).
Безвозвратная финансовая помощь в пользу «нулевиков» и неплательщиков
Прежде всего, отметим, что ставка 0% применяют плательщики налога на прибыль, в которых годовой доход, определенный по правилам бухгалтерского учета за последний годовой отчетный период, не превышает 3 млн грн. При этом размер начисленной за каждый месяц отчетного периода заработной платы (дохода) каждому из работников, состоящих с таким плательщиком налога в трудовых отношениях, не должен быть меньше двух минимальных заработных плат. Существуют для них и другие критерии, предусмотренные п. 44 подр. 4 р. ХХ НКУ.
Если же плательщик налога на прибыль окажет безвозвратную финансовую помощь в пользу такого «нулевика» или неплательщика (кроме неприбыльной организации), то ему придется увеличить финансовый результат до налогообложения на всю сумму такой помощи (пп. 140.5.10 НКУ).
Штрафы и пеня в пользу «нулевиков» и неплательщиков
Плательщик налога на прибыль, который признал в бухгалтерском учете расходы в сумме штрафов, пени, неустоек, начисленных в пользу «нулевиков» и лиц, не являющихся плательщиками налога (кроме физических лиц), должен применить увеличительную разницу (пп. 140.5.11 НКУ). Последняя, собственно, и равна показателю признанных в бухгалтерском учете расходов. Заметим, что до 01.01.2017 г. в случае признания расходов по штрафам, пене и неустойке не возникало каких-либо разниц.
Разница в случае изменения системы налогообложения
Предприятие, которое изменило систему налогообложения с упрощенной на общую, могло иметь переходные операции. Одним из вариантов таких операций является отгрузка товаров (оказание услуг, выполнение работ) на упрощенной и получение оплаты на общей системе. Формально в такой ситуации не было законодательных оснований для влияния доходов по переходной операции ни на расчет единого налога, ни налога на прибыль.
Впрочем, Законом № 1797 предусмотрена новая увеличительная разница, равная сумме дохода, полученного в качестве оплаты за товары (работы, услуги), отгруженные (оказанные) во время пребывания на упрощенной системе налогообложения (пп. 140.5.12 НКУ).
Цена, определенная по принципу «вытянутой руки», вместо обычной
Требования трансфертного ценообразования, как известно, влияют на объект обложения налогом на прибыль через механизм применения разниц (пп.пп. 140.5.1, 140.5.2 НКУ). При этом ст. 39 НКУ, которая отвечает за контролируемые операции, оперирует понятием именно цены, определенной по принципу «вытянутой руки». Поэтому в р. III НКУ такое понятие и заменило словосочетание «обычная цена».
Наконец отметим, что Законом № 1797 определена еще одна важная деталь для плательщиков налога на прибыль, у которых возникают контролируемые операции. А именно: разницы по таким операциям (пп.пп. 140.5.1, 140.5.2 НКУ) рассчитывают только по результатам отчетного года.
Источник: De Visu