Как показывает практика, регулярная и неустанная работа над ошибками позволяет достичь неплохих результатов в борьбе с ними. Победить или, по крайней мере, свести к минимуму ошибки можно, если противопоставить их разнообразию и непредсказуемости последовательный анализ, тщательное обобщение и, конечно же, своевременное принятие адекватных мер. Вопрос лишь в том, кто, когда и на каком основании должен этим заниматься и что это за меры. Ответы на данные вопросы применительно к бухгалтерскому учету и попытаемся найти. И не будем забывать: во-первых, после 1 января 2015 года бухгалтерские ошибки прямо и непосредственно влияют на объект обложения налогом на прибыль, во-вторых, та же практика убеждает в том, что любые победы над ошибками имеют локальный характер и искоренить ошибки как явление, увы, невозможно. А значит, тема их исправления актуальна всегда.

ПБУ-6: обманутые надежды?

Очевидно, многие бухгалтеры, впервые столкнувшись с необходимостью исправления ошибки и обратившись за подсказкой к ПБУ-6, испытали чувство разочарования. Ведь, несмотря на многообещающее название «Исправление ошибок и изменения в финансовых отчетах», собственно исправлению ошибок в нем посвящены всего лишь два пункта (4, 5) и один подпункт (20.1). При этом указанные нормы стандарта касаются не ошибок вообще, а только тех ошибок, которые:

• во-первых, были допущены при составлении финансовых отчетов за предыдущие годы;
• во-вторых, повлияли на величину нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

На самом деле ПБУ-6 посвящен не ошибкам, а изменениям в финансовой отчетности, причем независимо от того, по какой причине эти изменения вносятся. И исправление ошибок ПБУ-6рассматривает исключительно как одну из причин изменений в отчетности наряду с другими причинами. Следовательно, ПБУ-6 не распространяется на те ошибки, которые соответствуют хотя бы одному из трех перечисленных далее условий:

• ошибка допущена и выявлена в одном отчетном году;
• исправление ошибки не требует внесения изменений в отчетность;
• исправление ошибки не влияет на величину нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

Таким образом, ПБУ-6 не следует рассматривать как инструкцию по исправлению ошибок. Этот стандарт помогает разобраться (да и то не слишком хорошо) лишь с определенной категорией ошибок.

Больше информации можно найти в МСБУ 8⁽²⁾: слово «ошибка» встречается в этом стандарте 36 раз, ошибкам посвящен небольшой раздел. Есть и термин, в состав которого входит слово «ошибки», – «ошибки предыдущих периодов». Однако, по сути, МСБУ 8 рассматривает те же ошибки, что иПБУ-6, но гораздо подробнее.

Где «рождаются» и «живут» ошибки?

Бухгалтерский учет как процесс включает несколько последовательных этапов:

• на первом этапе оформляются (обрабатываются) первичные документы, подтверждающие (отражающие) хозяйственные операции;
• на втором этапе определенные сведения из первичных документов переносятся в регистры бухгалтерского учета;
• на третьем этапе эти же сведения определенным образом группируются и формируют показатели финансовой отчетности.

Таким образом, технология учетного процесса предполагает представление одних и тех же сведений в разных форматах. А это значит, что ошибка, допущенная при оформлении первичного документа, но не выявленная и, соответственно, не исправленная к моменту переноса данных из первичного документа в регистр, в большинстве случаев благополучно перекочует в этот регистр. Если и на этом этапе она не будет выявлена и исправлена, ее «жизнь» продолжится в отчетной форме.

В то же время на каждом этапе могут добавляться еще и другие ошибки. Следовательно, «охоту» за ошибками следует начинать как можно раньше и не прекращать никогда. Кроме того, «дату рождения» ошибки необходимо учитывать при ее исправлении.

Этап, на котором допущена ошибка, как правило, определяет и место ее «прописки». Исходя из этого, носителями (источниками) ошибки могут быть бумажные либо электронные:

• первичные документы;
• регистры бухгалтерского учета;
• формы финансовой отчетности.

В зависимости от того, к какому периоду относятся ошибки, их разделяют на:

• ошибки текущего периода;
• ошибки предыдущего периода (периодов).

Классификация ошибок

В ПБУ-6 о классификации ошибок не упоминается, но, исходя из содержания «ошибочных» пунктов этого стандарта, можно выделить три классификационных признака:

• период возникновения ошибки (по этому признаку отличают ошибки текущего периода и ошибки предыдущих периодов);
• отношение к отчетности (ошибки, требующие внесения изменений в отчетность, и ошибки, не требующие внесения таких изменений);
• влияние на величину нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) (ошибки, исправление которых влияет на эту величину, и ошибки, исправление которых на нее не влияет).

МСБУ 8 и в отношении классификации намного превосходит своего украинского «коллегу». В нем просматриваются те же классификационные признаки, что и в ПБУ-6, и, кроме того, еще, по меньшей мере, два:

• влияние на экономические решения пользователей отчетности (с этой точки зрения ошибки могут быть существенными или несущественными);
• характер (тип) ошибки (пропуски и искажения в финансовых отчетах).

Однако стандарт отдельно не объясняет, что такое пропуски, а что такое искажения. Он ограничился указанием на то, что «такие ошибки могут быть»:

• ошибками в математических подсчетах;
• ошибками в применении учетной политики;
• ошибками, допущенными вследствие недосмотра;
• ошибками, допущенными вследствие неправильной интерпретации фактов;
• ошибками, допущенными вследствие мошенничества.

Как видим, МСБУ 8 ставит в один ряд ошибки, имеющие разные классификационные признаки. В частности, недосмотр, неправильная интерпретация фактов и мошенничество – это, скорее, причины ошибок. И, например, ошибка в математических подсчетах может возникнуть как в результате недосмотра, так и вследствие мошенничества. Но, обратив внимание на этот факт, не станем упрекать разработчиков международных стандартов. Очевидно, от более четкой классификации ошибок их удержало, во-первых, отсутствие однозначности в интерпретации ошибок, во-вторых, то, что перечисленные характеристики ошибок не влияют на способ их исправления. Действительно, точно определить, является ли ошибка следствием недосмотра или же мошенничества, не так-то и просто, а исправлять такую ошибку все равно необходимо.

Подчеркнем еще раз: стандарты – и украинский, и международный – рассматривают только те ошибки, которые допущены в финансовой отчетности предыдущих периодов. Исходя из назначения стандартов, это абсолютно оправдано, ведь они регламентируют именно процесс подготовки финансовых отчетов и ориентированы на широкий круг пользователей этих отчетов.

Однако отчетность – это результат, итог, а к числу ее наиболее заинтересованных пользователей относятся собственники, руководители, управленческий персонал предприятий (субъектов хозяйствования). Они, очевидно, хотели бы, чтобы ошибок в отчетности не было вообще. Кроме того, этой категории пользователей не все равно, в результате чего возникла ошибка, особенно если речь идет о мошенничестве. Следовательно, им необходима более детальная классификация, причем не только в отношении тех ошибок, которые «дошли» до отчетности, но и в отношении любых других.

Исходя из МСБУ 8, попробуем классифицировать ошибки по типам (или видам), избрав в качестве основного классификационного признака их характер, иными словами, то, в чем именно ошибки проявляются. И с этой позиции разделим все ошибки на две группы:

• механические (можно предположить, что именно их МСБУ 8 называет ошибками в математических подсчетах);
• смысловые или методологические (по МСБУ 8 – ошибки в применении учетной политики и неправильная интерпретация фактов)⁽³⁾.

Исправление ошибок:  нормативное обеспечение

Выявив ошибку, ее нужно исправить. Причем сделать это желательно так, чтобы потом не пришлось исправлять исправленное. Наверное, никто из бухгалтеров не отказался бы воспользоваться четкой инструкцией или хотя бы методическими рекомендациями по исправлению ошибок. Однако таковых в распоряжении украинских бухгалтеров нет. А что же есть?

Во-первых, есть ПБУ-6, с его весьма скромной и ограниченной по сфере применения методологической базой, которую можно несколько расширить, обратившись к МСБУ 8.

Во-вторых, есть Положение № 88⁽⁴⁾, один из разделов которого называется «Исправление ошибок в первичных документах и учетных регистрах». Согласно этому документу для исправления ошибок следует применять:

• корректурный способ;
• способ «сторно».

Конечно, в эпоху компьютерных технологий корректурный способ выглядит несколько архаично, но в определенных случаях без него не обойтись. Исправление ошибок корректурным способом заключается в следующем:

•  «неправильный текст или цифры зачеркиваются»;
•  «над зачеркнутым надписывается правильный текст или цифры»;
• добавляется надпись «исправлено» и дата исправления.

Кроме того, согласно п.4.4 Положения № 88 исправление должно быть подтверждено«подписями лиц, подписавших этот документ».

Очевидно, что это требование абсолютно логично, но не всегда выполнимо.

Во-первых, некоторые документы подписаны довольно большим количеством людей. Всегда ли целесообразно привлекать всех их для удостоверения факта исправления ошибки? И документы, и, как мы выяснили ранее, ошибки бывают очень разными как по значению, так и по сути.

Во-вторых, к моменту выявления и исправления ошибки (даже если прошло совсем немного времени) лица, подписавшие документ (по крайней мере, некоторые из них), могут уже и не работать на предприятии либо отсутствовать по какой-либо причине (отпуск, болезнь и т.д.).

Таким образом, требования анализируемых документов нуждаются в уточнении и конкретизации, что может быть зафиксировано во внутренних документах предприятия (например, в документах, регламентирующих документооборот). В частности, можно предусмотреть, что вместо уволившегося сотрудника, подпись которого проставлена на документе, удостоверить запись об исправлении ошибки может сотрудник, занимающий соответствующую должность в данный момент, либо лицо, занимающее более высокую должность и наделенное соответствующими полномочиями. Кроме того, целесообразно определить, исправление каких ошибок (и в каких документах) требует полного набора подписей, а когда возможен упрощенный вариант.

Однако корректурный способ исправления ошибок может применяться не всегда. Как правило, таким образом исправляют ошибки «по горячим следам». В соответствии с анализируемым документом (да и следуя простой логике) корректурный способ применим прежде всего к документам, созданным ручным способом. Это могут быть первичные документы, созданные на предприятии, учетные регистры текущего периода, промежуточные отчеты текущего периода.

Что касается документов, созданных машинным способом, то в некоторых случаях корректурный способ применим и к ним, а точнее – к их распечаткам. Например, в том случае, если ошибка выявлена после распечатки, а делать новую распечатку (из-за большого объема, громоздкости и т.д.) нецелесообразно.

Впрочем, благодаря повсеместной компьютеризации корректурный способ уже в ближайшее время может оказаться не у дел. А исправление ошибок в электронных документах имеет свои особенности, которые пока недостаточно изучены и описаны. Положение № 88 в этом отношении, как говорится, «съехало с темы». Вот что указано в его п.4.6: «Исправление ошибок в документах и регистрах, созданных в форме электронного документа, осуществляется в соответствии с законодательством». Но в базовых нормативно-правовых актах, посвященных электронным документам, в частности в Законе Украины от 22.05.2003 г. № 851-IV «Об электронных документах и электронном документообороте», об исправлении ошибок даже не упоминается. В то же время на законодательном уровне решен вопрос исправления ошибок, допущенных в налоговой отчетности и налоговых накладных, которые передаются в налоговые органы в электронном виде.

Способ «сторно» Положение № 88 рекомендует применять для исправления ошибок «в учетных регистрах за прошлый отчетный период». Этот способ предусматривает составление бухгалтерской справки, «в которую ошибка (сумма, корреспонденция счетов) заносится красными чернилами, пастой шариковых ручек и т.п. или со знаком «минус», а правильная запись (сумма, корреспонденция счетов) заносится чернилами, пастой шариковых ручек и т.п. темного цвета». В справке необходимо указать причину ошибки и первичные документы либо учетные регистры, в которых допущена ошибка.

Как известно, в большинстве стран мира метод «сторно» не применяют, отдавая предпочтение прямой записи⁽⁵⁾.

ПРИМЕР 1

Предприятие приобрело запасные части на сумму 8000 грн. для собственного использования, а бухгалтер ошибочно отразил их как товары, предназначенные для продажи, выполнив проводку Дт 28 Кт 63. Если исправлять эту ошибку с применением метода «сторно», необходимо выполнить две проводки:

Дт 28 Кт 63 8000

Дт 207 Кт 63 8000.

Зарубежная практика проще. Она требует выполнить всего лишь одну запись:

Дт 207 Кт 28 8000.

Результат в обоих случаях будет одинаков. Тем не менее после внедрения национальных стандартов бухгалтерского учета вопрос о легитимности метода «сторно» возник и в Украине. Дискуссии на эту тему периодически возобновляются в бухгалтерской среде и на страницах бухгалтерской прессы. Свои аргументы есть как у защитников, так и у противников этого метода.

По мнению автора, этот вопрос не является принципиальным, а отсутствие жесткой регламентации дает возможность бухгалтерам самостоятельно принимать решение.

Кроме того, о методе «сторно» прямо упоминается в некоторых действующих нормативных актах по бухгалтерскому учету, в частности:

• в п.16 ПБУ-6 (относительно корректировки активов и обязательств, связанных с событиями после даты баланса);
• в приложении к ПБУ-9 и Инструкции № 291 (относительно списания торговой наценки на реализованные товары);
• в п.18, пп.21.5 ПБУ-11.

Даже этот перечень позволяет сделать вывод о том, что Минфин не торопится отказаться от применения метода «сторно», а значит, те бухгалтеры, которые испытывают ностальгическую привязанность к нему, могут не переживать – даже в нарушении методологии их упрекнуть сложно.

Способ, применяемый западными бухгалтерами вместо метода «сторно», иногда⁽⁶⁾ называют способом перевода счета. О нем нет упоминания ни в Положении № 88, ни в каком-либо другом нормативном акте. Но и запрета на его применение тоже нет. Поэтому те бухгалтеры, которые предпочитают использовать наиболее рациональные приемы работы, могут смело применять именно его как альтернативу методу «сторно». Однако при этом не стоит отказываться от оформления бухгалтерской справки⁽⁷⁾, ведь именно она позволит зафиксировать и сохранить информацию о проведенной операции.

Способ дополнительной записи применяют только тогда, когда операция классифицирована правильно и проводка выполнена без ошибок, но сумма занижена. Для исправления такой ошибки достаточно составить дополнительную корреспонденцию тех же счетов на недостающую сумму.

ПРИМЕР 2

Предприятие приобрело товары на сумму 18000 грн., а бухгалтер выполнил проводку Дт 28 Кт 63 только на 8000 грн. Выявив ошибку через некоторое время, он исправил ее, выполнив дополнительную запись Дт 28 Кт 63 на 10000 грн.

Отношение к ошибкам: стратегия и тактика

В заключение уместно вспомнить, что «вопросы организации бухгалтерского учета на предприятии» Закон о бухучете (п.2 ст.8) относит к компетенции:

• собственника либо собственников предприятия;
• уполномоченного собственником (собственниками) органа;
• уполномоченного собственником (собственниками) должностного лица.

На них же Закон (п.3 ст.8) возлагает ответственность «за организацию бухгалтерского учета и обеспечение фиксирования фактов осуществления всех хозяйственных операций в первичных документах…». При этом и компетенция, и ответственность должны соответствовать законодательству и учредительным документам, что прямо оговорено в соответствующих пунктах Закона.

В то же время не стоит преуменьшать и роль бухгалтера. К обязанностям главного бухгалтера либо лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета на предприятии, согласно п.7 ст.8Закона о бухучете, в частности, относятся:

• обеспечение соблюдения «установленных единых методологических принципов бухгалтерского учета» и составления финансовой отчетности;
• организация контроля «за отражением на счетах бухгалтерского учета всех хозяйственных операций».

Таким образом, Закон о бухучете достаточно четко разделяет сферы компетенции: организационные вопросы – руководителю, идеологические (смысловые) – главному бухгалтеру. Стратегически так же следует подходить и к вопросам борьбы с ошибками.

(1)Полный текст статьи опубликовано в сборнике систематизированного законодательства «Исправление ошибок в бухучете: налоговые мотивы», который вышел в свет в июне этого года (прим. ред.).

(2)Международный стандарт бухгалтерского учета 8 «Учетные политики, изменения в учетных оценках и ошибки» (прим. ред.).

(3)В статье, опубликованной в сборнике, который вышел в свет в июне этого года, рассмотрены примеры разнообразных ошибок, сгруппированных по указанным классификационным признакам (прим. ред.).

(4)Положение о документальном обеспечении записей в бухгалтерском учете, утвержденное приказом МФУ от 24.05.95 г. № 88 (прим. ред.).

(5)Об этом, например, сказано в предисловии к книге: Нидлз Б. и др. Принципы бухгалтерского учета. – М.: Финансы и статистика, 1997 (прим. авт.).

(6)См., например: Пушкар М.С. та ін. Теоретичні основи бухгалтерського обліку. – Тернопіль, 1998. – С.157; Грачева Р. Бухгалтерский учет без метода сторно? // Бухгалтерия. – 2002. – № 44/1-2. – С.51–57. Со статьей можно также ознакомиться на сайте газеты «Бухгалтерия» (прим. авт.).

(7)Подробнее см.: Тарасова Н. Бухгалтерская справка: что бы мы без нее делали? // Бухгалтерия. – 2007. – № 16. – С.46–49 (прим. ред.).

Источник: Бухгалтерия