Основные средства предприятия, как и любой предмет, имеют свойство в ходе эксплуатации изнашиваться физически и морально, терять свои потребительские свойства и стоимость. Чтобы «смягчить» влияние этих процессов на финансовое «здоровье» предприятия, стоимость активов постепенно по мере их износа переносят на производимую продукцию (выполняемые работы, предоставляемые услуги) или относят к прочим расходам предприятия. Другими словами, амортизируют. Интересно, по каким правилам это делают? Давайте разбираться вместе.
С 01.01.2015 г. НКУ поделил плательщиков налога на прибыль на две категории:
1) высокодоходные плательщики — с прошлогодним доходом (начиная с 2015 года) более 20 млн грн.;
2) малодоходные плательщики — с прошлогодним доходом не более 20 млн грн.
При этом основой для расчета налогооблагаемой прибыли у обеих категорий служит финрезультат, определенный по бухгалтерским правилам. Вот только малодоходники используют эти правила без всяких дополнительных условий, а высокодоходники — с учетом налоговых «закавык», прописанных в разд. III НКУ ( п.п. 134.1.1 НКУ). Одна из таких «закавык» заключается в амортизационных ограничениях. Чтобы в них разобраться, давайте вспомним о том, как в принципе начисляют амортизацию на объекты основных средств (далее — ОС) в бухгалтерском учете.
Амортизация по бухгалтерским правилам
Что представляет собой амортизация? Как поясняет п. 4 П(С)БУ 7, это систематическое распределение амортизируемой стоимости необоротных активов в течение срока их полезного использования (эксплуатации).
При этом амортизируемая стоимость — это первоначальная или переоцененная стоимость необоротных активов, уменьшенная на ликвидационную стоимость.
В свою очередь, ликвидационная стоимость — это сумма средств или стоимость других активов, которую предприятие ожидает получить от реализации (ликвидации) необоротных активов после окончания срока их полезного использования, за вычетом расходов, связанных с продажей (ликвидацией).
Объектом амортизации является стоимость ОС, кроме стоимости земельных участков и природных ресурсов ( п. 22 П(С)БУ 7).
Амортизацию в бухучете начисляют по всем объектам ОС — как производственным, так и непроизводственным
Главный критерий отнесения актива к ОС — ожидаемый срок его полезного использования (эксплуатации). То есть это любые материальные активы, которые предприятие содержит с целью использования их в процессе производства или поставки товаров, предоставления услуг, сдачи в аренду другим лицам или для осуществления административных и социально-культурных функций ( п. 4 П(С)БУ 7).
А вот стоимостный критерий — в общем-то, дело второстепенное. Его предприятие устанавливает в приказе об учетной политике на свое усмотрение ( п. 5.2 П(С)БУ 7). Другой вопрос, что прописывают его обычно равным налоговому стоимостному критерию. Но это лишь для собственного удобства и избавления от лишней рутинной работы, так сказать, для сближения двух учетов (подробнее о налоговом и бухгалтерском определениях ОС читайте в «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 75, с. 3).
Так что, если предполагаемый срок службы актива больше года (или одного операционного цикла), потенциально перед вами объект ОС.
На объекты, которые предприятие согласно установленному стоимостному критерию отнесло к ОС, начисляют амортизацию с применением одного из пяти методов, указанных в п. 26 П(С)БУ 7:
— прямолинейного;
— уменьшения остаточной стоимости;
— ускоренного уменьшения остаточной стоимости;
— кумулятивного;
— производственного.
Однако в число ОС, кроме собственно ОС, п. 5 П(С)БУ 7 включает еще и прочие необоротные материальные активы — «долгоиграющие» материальные ценности, стоимость которых не превышает установленный в приказе об учетной политике стоимостный критерий. Их перечень мы можем найти в п. 5.2 П(С)БУ 7. Это:
— библиотечные фонды;
— малоценные необоротные материальные активы (далее — МНМА);
— временные (нетитульные) сооружения;
— природные ресурсы;
— инвентарная тара;
— предметы проката;
— прочие необоротные материальные активы.
Для амортизации этих активов п. 27 П(С)БУ 7 предлагает один из таких методов:
— прямолинейный;
— производственный.
А для амортизации МНМА и библиотечных фондов еще и:
— «50 %/50 %». Его суть состоит в начислении амортизации в первом месяце использования объекта в размере 50 % его амортизируемой стоимости. Оставшиеся 50 % отражают в расходах в месяце исключения объекта из состава активов;
— «100 %». В соответствии с этим методом амортизация объекта в первом месяце использования начисляется в размере 100 % его стоимости.
Метод амортизации ОС предприятие выбирает самостоятельно с учетом ожидаемого способа получения экономических выгод от его использования и закрепляет свой выбор в приказе об учетной политике.
Начисляют амортизацию ОС ежемесячно, начиная с месяца, следующего за месяцем, в котором объект ОС стал пригоден для полезного использования. Если применяют производственный метод, то амортизацию начисляют с даты, следующей за датой, на которую объект ОС стал пригодным для полезного использования ( абзац третий п. 29 П(С)БУ 7).
Налоговые амортизационные ограничения
Сразу скажем, что, с точки зрения НКУ, под амортизацией, как и прежде, понимают систематическое распределение амортизируемой стоимости ОС и прочих необоротных активов в течение срока их полезного использования ( п.п. 14.1.3 НКУ).
Однако малодоходным плательщикам это в принципе не интересно. Почему? Да потому что они, как вы уже поняли, при исчислении объекта обложения налогом на прибыль, а значит, и при начислении амортизации ОС полагаются только на бухучет и не рассчитывают никаких разниц, предусмотренных разд. III НКУ, кроме отрицательного значения объекта налогообложения предшествующих лет.
А вот высокодоходным плательщикам (да еще малодоходникам, которые решили рассчитывать такие разницы добровольно) важно все, что прописано в НКУ в отношении ОС.
Поэтому при расчете налогооблагаемой прибыли бухучетный порядок начисления амортизации они применяют с учетом ограничений, перечисленных в п.п. 138.3.1 НКУ.
Суть этих ограничений в следующем:
— амортизировать в налоговом учете можно только те объекты, стоимость которых превышает 2500 грн. (введенные в эксплуатацию до 01.09.2015 г.) / 6000 грн. (введенные в эксплуатацию с 01.09.2015 г.*) ( п.п. 14.1.138 НКУ);
* Подробнее см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 70, с. 4.
— применять можно любой «бухгалтерский» метод амортизации, за исключением производственного ( п.п. 138.3.1 НКУ). То есть в распоряжении плательщика всего 4 метода: прямолинейный, уменьшения остаточной стоимости, ускоренного уменьшения остаточной стоимости и кумулятивный. О том, как «избавиться» от производственного метода, читайте на с. 11;
— нельзя амортизировать стоимость гудвилла и расходы, связанные с непроизводственными ОС (а именно: расходы на их приобретение/самостоятельное изготовление и ремонт, а также на реконструкцию, модернизацию и прочие улучшения) ( п.п. 138.3.2 НКУ);
— действовать нужно с оглядкой на минимально допустимые сроки амортизации ОС, установленные п.п. 138.3.3 НКУ.
Из-за таких ограничений расчет амортизации придется вести отдельно в налоговом учете и отдельно в бухгалтерском.
Ограничения из пп. 14.1.138 и 138.3.2 — 138.3.4 НКУ обошли вас стороной, но по каким-то причинам балансовые стоимости ваших объектов ОС в бухгалтерском и налоговом учете оказались разными? И тут для определения налогооблагаемой прибыли вам придется начислять две амортизации — отдельно в бухгалтерском учете и отдельно в налоговом.
Яркий пример в этом смысле — переходные ОС.
С 2015 года высокодоходные плательщики по требованию п. 11 подразд. 4 разд. XX НКУ для расчета налоговой амортизации ориентируются на балансовую стоимость ОС по состоянию на 01.01.2015 г., которую определили на 31.12.2014 г. по старым правилам НКУ(подробнее см. статью на с.23). В бухгалтерском же учете у таких ОС своя остаточная стоимость на 01.01.2015 г., рассчитанная по П(С)БУили МСФО.
То есть высокодоходники на свои ОС в налоговом учете начисляют амортизацию исходя из их налоговой балансовой стоимости, доставшейся «по наследству» из «дореформенного» налогового учета, а в бухучете — исходя из бухгалтерской остаточной стоимости.
Вот и выходит, что из-за разных подходов к определению балансовой стоимости ОС на 01.01.2015 г. суммы бухгалтерской и налоговой амортизации по переходным объектам у высокодоходных плательщиков тоже разные.
выводы
- Главный бухучетный критерий отнесения актива к ОС — ожидаемый срок его полезного использования (эксплуатации).
- В число ОС, кроме собственно ОС, в бухучете включают еще и прочие необоротные материальные активы.
- При расчете налогооблагаемой прибыли бухучетный порядок начисления амортизации высокодоходники применяют с учетом ограничений, перечисленных в п.п. 138.3.1 НКУ.
Источник: iFactor